现金流量表编制——会计继续教育

现金流量表编制

第一节  现金流量表有何用

一、现金流量表简介

为什么有利润却发不出钱？甚至需要举债度日？因为没有现金支持（赊销）。

过去的企业经营都强调资产负债表与损益表两大表,随着企业经营的扩展与复杂化,对财务资讯的需求日见增长,更因许多企业经营的中断肇因于资金的周转问题,渐渐地报道企业资金动向的现金流量表也获得许多企业经营者的重视,将之列为必备的财务报表。

（一）现金流量表的起源

1971年美国会计准则委员会第19号意见书建议编制财务状况变动表。

1985年颁布的中华人民共和国中外合资经营企业会计制度，规范了我国第一张现金流量表。

1987年财务会计准则委员会95号准则公告正式建议启用现金流量表。

2006年修订企业会计准则规定了现金流量表的列报方法。

（二）现金流量表的作用

现金流量表，是指反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。

现金流量表是财务报表的四个基本报告之一，所表达的是在固定期间内，一家企业或机构的现金(包含银行存款)增减变动的情况。现金流量表的出现，主要是想反映出资产负债表中各个项目对现金流量的影响，并根据其用途划分为经营、投资及融资三个活动分类。现金流量表可用于分析一家企业或机构在短期内有没有足够现金去应付开销，决定公司短期生存能力，特别是缴付账款的能力。

资产负债表无法说明企业的货币资金变动的具体原因，即现金流入来自何处，现金流出去向哪里。现金流量表主表则具体列示了企业各类经济活动中现金流入的来源和现金流出的具体用途，比如经营活动流入了多少现金，流出了多少现金，投资者投入了多少现金，投资者收回投资和向投资者支付红利流出多少现金，对外借款借入多少现金，归还借款和支付利息流出多少现金等等。

二、主表的编制原理

从现金流量表的结构中可以看出，现金流量表就是将企业的全部业务活动划分为经营活动、投资活动和筹资活动三大类，在表上分段揭示三大类活动所提供的现金净额，三项现金净额的合计数与汇率折算差额之和，就是企业年度内的现金增减净额。若合计数为正数时，说明企业期末的现金比期初增加，为本期现金净流入量；若合计数为负数时，说明企业期末的现金比期初减少，为本期现金净流出量。这一增加或减少的金额，应与资产负债表上现金及现金等价物的期初数与期末数的差额相等。

【提示】现金流量表是在收付实现制的基础上编制。

在主表中，各具体项目的填列，有以下两种方法：

第二节  何为“现金”

一、现金概述

至今还有很多企业不能准确地编制现金流量表，其中最主要的原因就是不能恰当地理解现金及现金等价物的概念，不能准确地界定现金及现金等价物的范围。现金流量，是指现金和现金等价物的流入和流出。

现金流量表中的“现金”≠资产负债表的“货币资金”

现金流量表中的“现金”=现金+现金等价物

二、现金及现金等价物

（一）现金

现金，是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款。

1．库存现金，是指企业持有可随时用于支付的现金，与“库存现金”科目的核算内容一致。

2．银行存款，是指企业存入金融机构、可以随时用于支取的存款，与“银行存款”科目核算内容基本一致，但不包括不能随时用于支付的存款。例如，不能随时支取的定期存款等不应作为现金；提前通知金融机构便可支取的定期存款则应包括在现金范围内。

3．其他货币资金，是指存放在金融机构的外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款和存出投资款等，基本与“其他货币资金”科目核算内容一致。但不含冻结的保证金。

（二）现金等价物

现金等价物，是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。

期限短，一般是指从购买日起三个月内到期。现金等价物通常包括三个月内到期的债券投资等。

企业应当根据具体情况，确定现金等价物的范围，一经确定不得随意变更。

【提示】不属于现金及现金等价物的辨析

1．定期存款（不能随时用于支付）

考虑的关键因素：是否可以不受限制地用于对外支付，而不考虑其剩余期限是否在3个月以内。

通常情况下，如果管理层能够对其持有目的“是为了满足短期内的现金对外支付需要，而不是为了赚取利息收入（作为投资）或其他目的”做出明确的书面声明，通常可以认可将这部分定期存款在现金流量表上作为“现金”的组成部分列示。反之不得列入现金内。

2．银行承兑汇票保证金（不能随时支取≠现金）

交付保证金是计入“其他货币资金”

借：其他货币资金——XX银行承兑汇票

贷：银行存款——XX银行

（短期借款——XX银行）

银行承兑汇票保证金在票据到期日前处于冻结状态，不能随时支取用于满足支付用途。因此，即使对于期限在3个月内的银行承兑汇票保证金，也不能在现金流量表中作为“现金”；当然，更不是“现金等价物”。

3．准备持有至到期的国库券，国库券的时间通常都在一年以上，不符合“持有时间短”要素；

4．权益性投资变现的金额通常不确定，不符合“易于转变为已知金额现金”这一条件；

5．银行承兑汇票

由于银行承兑汇票反映在应付票据，既不属于库存现金、存款或其他货币资金，也不属于“现金等价物”，在收付阶段没有实质的现金给付，因此银行承兑汇票不属于现金流量表意义上的“现金及现金等价物”。

2003年12月，中注协专家技术援助小组信息公告第7号规定：“根据《企业会计准则——现金流量表》的规定，银行承兑汇票不属于现金等价物。”

三、经营活动、投资活动、筹资活动的划分

（一）经营活动

经营活动，是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。

经营活动主要包括：销售商品、提供劳务、经营租赁、购买商品、接受劳务、广告宣传、推销产品、交纳税款，等等。各类企由于行业特点不同，对经营活动的认定存在一定差异，在编制现金流量表时，应根据企业的实际情况，对现金流量进行合理的归类。

（二）投资活动

投资活动，是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围的投资及其处置活动。

不同于一般会计上的“投资活动”，不仅包含金融投资活动、长期股权投资等对外投资，也包含对内的固定资产、无形资产、及其他长期资产投资。

（三）筹资活动

筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。通俗的说：筹资就是跟负债（银行借款、发行债券）和所有者权益（发行股票）有关的业务活动。

资本，既包括实收资本（股本），也包括资本溢价（股本溢价）；债务，指对外举债，包括向银行借款、发行债券以及偿还债务等。通常情况下，应付账款、应付票据等属于经营活动，不属于筹资活动。

对于企业日常活动之外特殊的、不经常发生的特殊项目，如自然灾害损失、保险赔款、捐赠等，应当归并到相关类别中，并单独反映。比如，对于自然灾害损失和保险赔款，如果能够确指属于流动资产损失，应当列入经营活动产生的现金流量；属于固定资产损失，应当列入投资活动产生的现金流量。如果不能确指，则可以列入经营活动产生的现金流量。捐赠收入和支出，可以列入经营活动。如果特殊项目的现金流量金额不大，则可以列入现金流量类别下的“其他”项目，不单列项目。

第三节  主表怎样填

各个击破，步步为营

一、经营活动

集中在资产负债表的上部分（经营性资产和经营性负债）。

经营活动产生的现金流量至少应当单独列示反映下列信息的项目：

全面的直接法，只要平时在做现金银行日记账同时标注支出类别，通过Excel的数据筛选功能即可得出有效数据。便捷有效，应该作为首选方式。

但是“账表法”在事务所使用普遍，也是编制的难点，我们介绍这个方法及其原理。

（一）销售商品、提供劳务收到的现金

“销售商品、提供劳务收到的现金”项目，反映企业销售商品、提供劳务实际收到的现金，包括销售收入和应向购买者收取的增值税销项税额，具体包括：本期销售商品、提供劳务收到的现金，以及前期销售商品、提供劳务本期收到的现金和本期预收的款项，减去本期销售本期退回的商品和前期销售本期退回的商品支付的现金。企业销售材料和代购代销业务收到的现金，也在本项目反映。

本项目可以根据“库存现金”“银行存款”“应收票据”“应收账款”“预收账款”“主营业务收入”“其他业务收入”科目的记录分析填列。

销售商品、提供劳务收到的现金

=销售商品、提供劳务产生的“收入和增值税销项税额”

+应收账款本期减少额（期初余额-期末余额）

+应收票据本期减少额（期初余额-期末余额）

+预收款项本期增加额（期末余额-期初余额）

-本期发生的销售退回支付的现金

±特殊调整业务

【例题1】甲企业本期销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为280万元，增值税销项税额为47.6万元，以银行存款收讫；应收票据的期初余额为27万元，期末余额为6万元；应收账款的期初余额为100万元，期末余额为40万元；年度内核销的坏账损失为2万元。另外本期因商品质量问题发生退货，支付银行存款3万元，货款已通过银行转账支付。

【解析】

本期销售商品、提供劳务收到的现金计算如下：

本期销售商品收到的现金

2 800 000+476 000=3 276 000（元）；

加：本期收到前期的应收票据

270 000-60 000=210 000（元）；

本期收到前期的应收账款

1 000 000-400 000-20 000=580 000（元）；

减：本期因销售退回支付的现金30 000元；

小计：本期销售商品、提供劳务收到的现金4 036 000元。

【提示】调整项目

1．“应收账款”的调整

应收账款的余额≠应收账款的净额，应该是未扣减坏账准备。

应收账款取值报表余额时，坏账准备影响“应收账款”报表余额。

2．“营业收入”的特殊调整

（1）经营租赁形成的租赁收入→收到的其他与经营活动有关的现金

（2）投资性房地产等形成的其他业务收入→收回投资收到的现金

（3）视同销售确认的收入（非收现）

①将货物交付他人代销

②将自产、委托加工的货物用于个人消费、分配给股东等

③将企业自产、委托加工的货物用于非增值税项目

（4）非货币性资产交换（以公允价值模式计量），确认主营业务收入及销项税额；

（5）债务重组，以非现金资产（存货）进行债务重组。

3．销售退回支付的现金，在发生当期冲减相应的销售收入和增值税

（二）收到的税费返还

收到的税费返还，本项目反映企业收到返还的各种税费，如收到的增值税、营业税、所得税、消费税、关税和教育费附加返还款等。

例如：增值税出口退税、消费税出口退税、收到退回的营业税、收到的关税返还、收到的所得税返还和收到的其他税费返还。

本项目可以根据“营业外收入”“应交税费”有关科目的记录分析填列。

【例题2】甲企业前期出口商品一批，已缴纳增值税，按规定应退增值税13 500元，前期未退，本期以转账方式收讫；本期收到退回的营业税款18 000元、收到的城市建设税和教育费附加返还款1 800元，款项已存入银行。

【解析】

本期收到的税费返还计算如下：

本期收到的出口退增值税额为13 500元；

加：收到的退还营业税额为18 000元；

收到的退还城建及附加税额为1 800元；

小计：本期收到的税费返还为33 300元。

（三）收到的其他与经营活动有关的现金

“收到的其他与经营活动有关的现金”项目，反映企业除上述各项目外，收到的其他与经营活动有关的现金，如罚款收入、经营租赁固定资产收到的现金、投资性房地产收到的租金收入、流动资产损失中由个人赔偿的现金收入、除税费返还外的其他政府补助收入、银行存款利息收入等。

本项目可以根据“库存现金”“银行存款”“管理费用”“销售费用”等科目的记录分析填列。

（四）购买商品、接受劳务支付的现金

本项目反映企业购买材料、商品、接受劳务实际支付的现金。包括支付的货款以及与货款一并支付的增值税进项税额，具体包括：本期购买商品、接受劳务支付的现金，以及本期支付前期购买商品、接受劳务的未付款项和本期预付款项，减去本期发生的购货退回收到的现金。

为购置存货而发生的借款利息资本化部分，应在“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目中反映。

本项目可以根据“库存现金”“银行存款”“应付票据”“应付账款”“预付账款”“主营业务成本”“其他业务支出”等科目的记录分析填列。

=购买商品、接受劳务产生的“销售成本和增值税进项税额”

+应付账款本期减少额（期初余额-期末余额）

+应付票据本期减少额（期初余额-期末余额）

+预付款项本期增加额（期末余额-期初余额）

+存货本期增加额（期末余额-期初余额）

-本期发生的购货退回收到的现金

±特殊调整业务（非付现）

【例题3】甲公司本期购买原材料，收到的增值税专用发票上注明的材料价款为150 000元，增值税进项税额为25 500元，款项已通过银行转账支付；本期支付应付票据100 000元；购买工程用物资150 000元，货款已通过银行转账支付。计算甲公司现金流量表中“购买商品、接受劳务支付的现金”项目的金额。

【解析】

本期购买商品、接受劳务支付的现金计算如下：

本期购买原材料支付的价款为150 000元；

加：本期购买原材料支付的增值税进项税额为25 500元；

本期应付票据的减少为0元；

购买商品、接受劳务支付的现金为175 500元。

1．支付的应付票据不属于现金流量

2．购买工程用物资属于投资活动

（五）支付给职工以及为职工支付的现金

本项目，反映企业实际支付给职工的现金以及为职工支付的现金，包括企业为获得职工提供的服务，本期实际给予各种形式的报酬以及其他相关支出，如支付给职工的工资、奖金、各种津贴和补贴，为职工支付的医疗、养老、失业、工伤、生育等社会保险基金、补充养老保险、住房公积金，为职工交纳的商业保险金，因解除与职工劳动关系给予的补偿，现金结算的股份支付，以及支付给职工或为职工支付的其他福利费用等。

【提示】

1．不包括支付给在建工程人员的工资。支付的在建工程人员的工资，在“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”项目中反映。

2．不含支付的离退休人员工资，反映在“支付的其它与经营活动有关的现金”

本项目可以根据“库存现金”“银行存款”“应付职工薪酬”等科目的记录分析填列。

【例题4】甲企业本期实际支付工资500 000元，其中经营人员工资300 000元，在建工程人员工资200 000元。

【解析】本期支付给职工以及为职工支付的现金300 000。

【提示】包含代扣代缴的个人所得税。

（六）支付的各项税费

本项目反映企业按规定支付的各项税费，包括本期发生并支付的税费，以及本期支付以前各期发生的税费和预交的税金，如支付的营业税、增值税、消费税、所得税、教育费附加、印花税、房产税、土地增值税、车船使用税等。不包括本期退回的增值税、所得税（在“收到的税费返还”项目中反映），不含个人所得税。

本项目可以根据“应交税费”“库存现金”“银行存款”等科目分析填列。

一般应等于应交税费本年缴纳数扣除个人所得税缴纳数。

【例题5】甲企业本期向税务机关缴纳增值税53万元，城建及附加5.3万元；本期发生的企业所得税6万元，已全部交纳；企业期初未交所得税2万元；期末未交所得税3.2万元。

【解析】

本期支付的各项税费计算如下：

本期支付的增值税额为530 000元；

本期支付的城建及附加为53 000元；

加：本期发生并交纳的所得税额为60 000元；

前期发生本期交纳的所得税额为-12 000（20 000－32 000）元；

小计：本期支付的各项税费为631 000元。

【提示】

1．汇算清缴时的多退少补不是一般意义上的税收优惠，而“收到的税费返还”项目一般理解是与企业享受的税收优惠和减免有关。

2．税金是资本化的，例如耕地占用税、车船税应该作为投资活动来对待。

购建固定资产时发生支付，应在投资活动产生的现金流量中的“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”项目反映。

3．预缴税款的情况下，当期多交退还的税费应作为视作“支付的各项税费”的减项，反映当期应缴纳税费而流出的现金净额。

（七）支付的其他与经营活动有关的现金

本项目反映企业除上述各项目外，支付的其他与经营活动有关的现金，如罚款支出、支付的差旅费、业务招待费、保险费、经营租赁支付的现金等。其他与经营活动有关的现金，如果金额较大的，应单列项目反映。

本项目可以根据以下有关科目的记录分析填列：

其他应收款（付现部分）；

其他应付款（付现部分）支付的罚款支出；

管理费用、销售费用（付现部分）支付的业务招待费、保险费、租赁费等；

营业外支出（付现部分）捐赠、罚款。

二、投资活动

涉及资产负债表的左半边（金融资产和非流动资产）。

（一）收回投资所收到的现金

本项目反映企业出售、转让和到期收回的除现金等价物以外的交易性金融资产、长期股权投资而收到的现金，以及收回持有至到期投资本金而收到的现金。不包括持有至到期投资收回的利息以及收回的非现金资产。

【提示】

1．交易性金融资产、可供出售金融资产在出售时收到的现金：不论是本金还是投资收益均应列示在本项目中。

2．持有至到期投资在转让或到期收回时收到的现金：如果包含利息收入，应将利息金额列示在“取得投资收益收到的现金”中；本金，在本项目反映。

3．长期股权投资在转让时收回的现金：如果包含股利收入，应将现金股利列示在“取得投资收益收到的现金”中，否则应全额列示在本项目中。

4．处置子公司及其他营业单位收到的现金净额，单设项目反映。

本项目可以根据“交易性金融资产”“持有至到期投资”“可供出售金融资产”“长期股权投资”“库存现金”“银行存款”等科目的记录分析填列。

【例题6】甲公司当期出售年初购买的创业板上市公司股票（交易性金融资产）共收到280 000元，其中计入投资收益的金额为50 000元。管理层调整企业经营策略，撤回针对乙公司的全部投资，占乙公司股份的35%，并于五日后收到受让价格780 000元和一项专利权（评估市场价格450 000元）。出售持有至到期投资，收到的全部金额为410 000元，其中含债券利息60 000元。

【解析】

本期收回投资所收到的现金计算如下：

收回交易性金融资产（股票）的现金为280 000元；

收回长期股权投资的现金为780 000元；

加：收回长期债权性投资本金为350 000（410 000-60 000）元；

本期收回投资所收到的现金为1 410 000元。

（二）取得投资收益所收到的现金

本项目反映企业因股权性投资而分得的现金股利，因债权性投资而取得的现金利息收入。

【提示】

1．股票股利由于不产生现金流量，不在本项目中反映。

2．包括在现金等价物范围内的债券性投资，其利息收入在本项目中反映。

本项目可以根据“应收股利”“应收利息”“投资收益”“库存现金”“银行存款”等科目的记录分析填列。

【例题7】甲企业期初长期股权投资余额200 000元，其中100 000万元投资于联营企业A企业，占其股本的25%，采用权益法核算，另外40 000元和60 000元分别投资于B企业和C企业，各占接受投资企业总股本的5%和10%，采用成本法核算；当年A企业盈利

200 000元，分配现金股利80 000元，B企业亏损没有分配股利，C企业盈利100 000元，分配现金股利50 000元。企业已如数收到现金股利。当年持有上市公司股票（作为交易性金融资产）分派现金股利，共收到3 000元，以及股票股利600股（每股市场价18元）。

【解析】

本期取得投资收益收到的现金计算如下：

取得A企业实际分回的投资收益为20 000（80 000×25%）元；

取得C企业实际分回的投资收益为5 000（50 000×l0%）元；

取得现金股利收到的现金为3 000元；

本期取得投资收益收到的现金为28 000元。

（三）处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收回的现金净额

反映企业处置固定资产、无形资产和其他长期资产（如投资性房地产）所收到的现金，减去为处置这些资产而支付的有关税费后的净额。

【提示】

1．由于自然灾害所造成的固定资产等长期资产损失而收到的保险赔偿收入，也在本项目反映。

2．如处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收回的现金净额为负数，则应作为投资活动产生的现金流量，在“支付的其他与投资活动有关的现金”项目中反映。

本项目可以根据“固定资产清理”“库存现金”“银行存款”等科目的记录分析填列。

【例题8】甲公司出售一台不需用生产设备（2010年购入），收到价款30 000元，该设备原价40 000元，已提折旧12 000元。支付该项设备拆卸费用200元，运输费用80元，税费600元，设备已由购入单位运走。

转让一项购入的专利技术，原购入价款20 000元，出售时已计提摊销11 000元，计提减值2 000元，支付相关费用300元，收到转让价款6 000元。

【解析】

本期处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收回的现金净额计算如下：

本期出售固定资产收到的现金为30 000元；

减：支付出售固定资产的清理费用为880（200＋80＋600）元；

本期出售无形资产收到的现金为6 000元；

减：支付出售无形资产的费用为300元；

本期处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收回的现金净额为34 820元。

【提示】

从理论上讲，增值税一般纳税人对缴纳的增值税额也应当区分与固定资产相关，还是与存货相关，分别作为投资活动产生的现金流量和经营活动产生的现金流量处理（理想状态）。

但在会计实务中，在缴纳增值税额时，有时难以区分是与固定资产相关还是与存货相关，按照现金流量表准则的要求，当发生的某些特殊项目的现金流量不能确认时，可以将其列入经营活动产生的现金流量，因此增值税一般纳税人可以将缴纳的增值税额全部列示在现金流量表中的“支付的各项税费”项目。

（四）处置子公司及其他营业单位收到的现金净额（合并报表）

本项目反映企业处置子公司及其他营业单位所取得的现金，减去子公司或其他营业单位持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额。

企业处置子公司及其他营业单位是整体交易，子公司和其他营业单位可能持有现金和现金等价物。这样，整体处置子公司或其他营业单位的现金流量，就应以处置价款中收到现金的部分，减去子公司或其他营业单位持有的现金和现金等价物以及相关处置费用后的净额反映。

处置子公司及其他营业单位收到的现金净额如为负数，应将该金额填列至“支付其他与投资活动有关的现金”项目中。

（五）收到的其他与投资活动有关的现金

反映企业除了上述各项以外，收到的其他与投资活动有关的现金流入。其他现金流入价值较大时，应单列项目反映。本项目根据“库存现金”“银行存款”等账户的记录分析填列。

（六）购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金

本项目反映企业购买、建造固定资产，取得无形资产和其他长期资产支付的现金，包括购买机器设备所支付的现金、建造工程支付的现金、支付在建工程人员的工资等现金支出。

【提示】不包括

1．为购建固定资产、无形资产和其他长期资产而发生的借款利息资本化部分——在“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目中反映；

2．融资租入固定资产所支付的租赁费——在“支付的其他与筹资活动有关的现金”项目中反映，不在本项目中反映。

本项目可以根据“固定资产”“在建工程”“工程物资”“无形资产”“库存现金”“银行存款”等科目的记录分析填列。

【例题9】甲公司购入房屋一幢，价款2 850 000元，通过银行转账2 800 000元，其他价款用公司产品抵偿。为在建厂房购进建筑材料一批，价税合计160 000元，已通过银行转账支付。

【解析】

本期购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金计算如下：

购买房屋支付的现金为2 800 000元；

加：为在建工程购买材料支付的现金为160 000元；

本期购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金为2 960 000元。

（七）投资所支付的现金

本项目反映企业进行权益性投资和债权性投资所支付的现金，包括企业取得的除现金等价物以外的交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产而支付的现金，以及支付的佣金、手续费等交易费用。

【提示】

1．企业购买股票和债券时，实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应在“支付的其他与投资活动有关的现金”项目中反映；

2．收回购买股票和债券时支付的已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应在“收到的其他与投资活动有关的现金”项目中反映。

【例题10】甲企业以银行存款2 000 000元投资于A企业的股票（包含已到已宣告但尚未发放的现金股利80 000元）。此外购买某银行发行的金融债券面值总额200 000元，票面利率8%，实际支付金额为204 000元。

【解析】

本期投资所支付的现金计算如下：

投资于A企业的现金总额为1 920 000（2 000 000-80 000）元；

投资于某银行金融债券的现金总额为204 000元；

本期投资所支付的现金为2 124 000元。

同时：“支付的其他与投资活动有关的现金”为80 000元。（实际收到时再计入“收到其他与投资活动有关的现金”）

（八）取得子公司及其他营业单位支付的现金净额（合并报表）

本项目反映企业取得子公司及其他营业单位购买出价中以现金支付的部分，减去子公司或其他营业单位持有的现金和现金等价物后的净额。

本项目可以根据有关科目的记录分析填列。

整体购买一个单位，其结算方式是多种多样的，如购买方全部以现金支付或一部分以现金支付而另一部分以实物清偿。同时，企业购买子公司及其他营业单位是整体交易，子公司和其他营业单位除有固定资产和存货外，还可能持有现金和现金等价物。这样，整体购买子公司或其他营业单位的现金流量，就应以购买出价中以现金支付的部分减去子公司或其他营业单位持有的现金和现金等价物后的净额反映，如为负数，应在“收到其他与投资活动有关的现金”项目中反映。

【例题11】甲企业购买丙企业的一子公司，出价1 500 000元，全部以银行存款转账支付。该子公司的有关资料如下：

资产负债表（简表）

该子公司有150 000元的现金及银行存款，没有现金等价物，企业的实际现金流出为：

【解析】

编制母公司合并报表时：

购买子公司出价为1 500 000元；

减：子公司持有的现金和现金等价物150 000元；

购买子公司支付的现金净额1 350 000元。

（九）支付的其他与投资活动有关的现金

反映企业除了上述各项以外支付的其他与投资活动有关的现金流出。其他流出如价值较大的应单列项目反映。本项目可以根据有关账户的记录分析填列。

如：企业购买股票和债券时实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息。

三、筹资活动

涉及资产负债表的右半边（金融负债和所有者权益）。

（一）吸收投资所收到的现金

本项目反映企业收到投资者投入的现金，包括以发行股票、债券等方式筹集的资金实际收到的净额（发行收入减去支付的佣金等发行费用后的净额）。

【提示】

以发行股票、债券等方式筹集资金而由企业直接支付的审计、咨询等费用在“支付的其他与筹资活动有关的现金”项目反映，不抵减本项目。

本项目根据“实收资本（股本）”“资本公积”“库存现金”“银行存款”等账户的记录分析填列。

【例题12】甲企业对外公开募集股份1 000 000股，每股1元，发行价每股8元。支付代理发行的证券公司的各种费用共计100 000元。另支付审计费200 000元。甲企业已收到全部发行价款。

【解析】

本期吸收投资所收到的现金计算如下：

发行股票取得的现金为7 700 000元；

其中：发行总额为8 000 000（1 000 000×8）元；

减：发行费用100 000元；

本期吸收投资收到的现金为7 900 000元；

同时：支付的其他与筹资活动有关的现金为200 000元。

（二）借款所收到的现金

本项目反映企业举借各种短期、长期借款所收到的现金以及发行债券实际收到的款项净额（发行收入减去直接支付的佣金等发行费用后的净额）。

本项目根据“短期借款”“长期借款”“交易性金融负债”“应付债券”“库存现金”“银行存款”等账户的记录分析填列。

（三）收到的其他与筹资活动有关的现金

反映企业收到的其他与筹资活动有关的现金流入，如接受现金捐赠等。属于排除以上2项的兜底备填项目。

本项目根据“资本公积”“现金”“银行存款”等账户的记录分析填列。

（四）偿还债务所支付的现金

反映企业以现金偿还债务的本金，包括偿还金融企业的借款本金、偿还债券本金等。

【提示】

企业偿还的借款利息、债券利息在“分配股利、利润或偿付利息所支付的现金”项目反映不包括在本项目内。

本项目根据“短期借款”“长期借款”“库存现金”“银行存款”等账户的记录分析填列。

（五）分配股利、利润或偿付利息所支付的现金

本项目反映企业实际支付的现金股利、支付给其他投资单位的利润或用现金支付的借款利息、债券利息。本项目是资本化利息和费用化利息的大本营。不同用途的借款其利息的列支渠道不一样，如在建工程、财务费用等，但均在本项目中反映。

本项目可以根据“应付股利”“应付利息”“利润分配”“财务费用”“在建工程”“制造费用”“研发支出”“库存现金”“银行存款”等科目的记录分析填列。

【例题13】甲企业期初应付现金股利为21 000元，本期宣布并发放现金股利50 000元，期末应付现金股利12 000元；银行利息支出80 000元，其中支付在建工程利息50 000元。

【解析】

本期分配股利、利润或偿付利息所支付的现金计算如下：

本期宣布并发放的现金股利为50 000元；

加：本期支付的前期应付股利为9 000（21 000-12 000）元；

本期支付利息为80 000元；

本期分配股利、利润或偿付利息支付的现金为139 000元。

（六）支付的其他与筹资活动有关的现金

本项目反映企业支付的其他与筹资活动有关的现金流出。主要包括：

1．融资租入固定资产支付的租赁费；

2．以分期付款方式构建固定资产、以后各期支付的现金；

3．发行股票、债券等方式筹集资金而由企业直接支付的审计、咨询等费用；

4．减少注册资本所支付的现金（收购本公司股票 退还联营单位的联营投资等）。

本项目根据“长期应付款”“管理费用”等有关账户的记录分析填列。

四、汇率变动对现金的影响

只适用存在外币业务的单位。

现金流量表准则规定外币现金流量以及境外子公司的现金流量，应当采用现金流量发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算。汇率变动对现金的影响额应当作为调节项目，在现金流量表中单独列报。

【例题14】甲企业当期出口商品一批，售价10 000美元，款项已收到。收汇当日汇率为1：7.90；当期进口货物一批，价值5 000美元款项已支付。结汇当日汇率为1:7.92；资产负债表日的即期汇率为1:7.93；假定银行存款的期初余额为0，当期没有其他业务发生。

【解析】

资产负债表日外币账面价值：

10 000×7.9-5 000×7.92＝39 400（元）

资产负债表日外币实际价值：

（10 000-5 000）×7.93＝39 650（元）

汇率变动对现金的影响额：

39 650-39 400＝250（元）

现金流量表中：

经营活动流入的现金为79 000（10 000×7.9）元；

经营活动流出的现金为39 600（5 000×7.92）元；

经营活动产生的现金流量净额为39 400元；

汇率变动对现金的影响额为250元；

现金及现金等价物净增加额为39 650元。

现金流量表补充资料中，现金及现金等价物净增加情况：

银行存款的期末余额为39 650（5 000×7.93）元；

银行存款的期初余额为0元；

现金及现金等价物净增加额为39 650元。

现金流量表“现金及现金等价物净增加额”项目数额与现金流量表补充资料中“现金及现金等价物净增加额”数额相等 应当核对相符。

在编制现金流量表时，对当期发生的外币业务也可不必逐笔计算汇率变动对现金的影响。可以通过现金流量表补充资料中“现金及现金等价物净增加额”数额与现金流量表中“经营活动产生的现金流量净额”“投资活动产生的现金流量净额”“筹资活动产生的现金流量净额”三项之和比较，其差额即为“汇率变动对现金的影响额”。

【提示】

一般企业筹投资活动较少容易填列。所以可以利用倒推法。

填制顺序：

1．确定补充资料的“现金及现金等价物的净增加额”；

2．确定主表的“筹资活动产生的现金流量净额”；

3．确定主表的“投资活动产生的现金流量净额”；

4．确定补充资料中的“经营活动产生的现金流量净额”；

5．确定主表的“经营活动产生的现金流量净额”；

6．汇率变动对现金的影响＝汇兑损益。

第四节  附表的怎样填列

从净利润角度调节为经营活动产生的现金流量。

一、填制原理

（一）将净利润调节为经营活动的现金流量

1．调整原因

企业利润表中反映的净利润是以权责发生制为基础核算的， 而且包括了投资活动和筹资活动的利得和损失。将净利润调节为经营活动的现金流量，就要按收付实现制的原则，将净利润按各项目调整为企业本期真正的现金收支情况，并且要剔除投资和筹资活动对现金流量的影响。对这些项目的调整过程，就是按间接法编制经营活动现金流量表的过程。

净利润≠现金净流入，所以需要调整。主要调整非付现、非经营性。

2．调整原理

现金流量表补充资料是对现金流量表采用直接法反映的经营活动现金流量进行核对和补充说明。采用间接法列报经营活动产生的现金流量时，需要对下列项目进行调整：

（1）影响净利润的非经营性现金流量，如：“计提的资产减值准备”“固定资产折旧、油气资产折耗、生产性生物资产折旧”“无形资产摊销”“长期待摊费用摊销”“处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失”“固定资产报废损失”“公允价值变动损失”“财务费用”“投资损失”。

（2）影响净利润的非付现经营性项目变动（不影响现金流），如：“待摊费用减少”“预提费用的增加”“递延所得税资产减少”“递延所得税负债增加”。

（3）影响现金流量但不影响净利润的经营性项目变动，如：“存货的减少”“经营性应收项目的减少”项目、“经营性应付项目的增加”项目。

【提示】

“其他”（53行次）是排他项填列。

一般不发生，容易产生的原因：非付现情况中，出现经营性与非经营性的交叉。如：应收款转投资、转在建工程、抵固定资产款；存货充抵投资、转在建工程、存货抵固定资产款；应付款转资本；固定资产换入存货；投资换入存货等。基本为经营性和非经营性的转账业务。

我们前期在计算相关项目时将非付现的变动事项剔除，就不会出现这个项目。（一般就是实在找不平，倒挤。即使填写了，也要找出原因，不建议使用）

（二）不涉及现金收支的投资和筹资活动

除现金流量表反映的信息外企业还应该在附注中披露将净利润调节为经营活动的现金流量、以及不涉及现金收支的重大投资和筹资活动、现金及现金等价物净变动情况等信息。也就是要求按间接法编制现金流量表的补充资料。

【总结】调整归纳明细表

二、具体行次计算填列

（一）“净利润”项目

根据利润表中的“净利润”直接填列。

（二）“资产减值准备”项目

这里所指的资产减值准备是指当期计提扣除转回的减值准备。包括：坏账准备、存货跌价准备、投资性房地产减值准备、长期股权投资减值准备、持有至到期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、工程物资减值准备、生物性资产减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备等。

本项目可根据“资产减值损失”科目的记录分析填列。

【例题15】甲企业本年坏账准备计提资产减值损失50 000元，当期转回存货跌价准备20 000元。

【解析】本年“资产减值损失”影响净利润。

50 000－20 000＝30 000（元）

资产减值准备为30 000元。

（三）“固定资产折旧、油气资产折耗、生产性生物资产折旧”项目

本项目可根据“累计折旧”“累计折耗”“生产性生物资产折旧”科目的贷方发生额分析填列。

（四）“无形资产摊销和长期待摊费用摊销”项目

本项目可根据“累计摊销”“长期待摊费用”科目的贷方发生额分析填列。

（五）“处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失（减：收益）”项目

本项目可根据“营业外收入”“营业外支出”等科目所属有关明细科目的记录分析填列，净收益以“－”号填列。

【例题16】本年度，甲企业处置设备一台，原价180 000元，累计已提折旧110 000元，收到现金80 000元。

【解析】产生处置收益：

80 000-（180 000-110 000）＝10 000（元）

补充资料填列：

处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失（减：收益）为-10 000元。

（六）“固定资产报废损失”项目

本项目可根据“营业外支出”“营业外收入”等科目所属有关明细科目的记录分析填列。

【提示】“报废损失”与“处置损失”的区别

“报废损失”是指固定资产彻底废弃，不能再使用了，寿命终止报废后只有残值出售，无使用价值。——客观性

“处置资产”是指固定资产仍可使用，只是由于公司管理意图将其出售，此时的出售是旧货，仍可使用。——主观性

【例题17】本年度甲企业盘亏机器一台，原价130 000元，已提折旧120 000元，变卖废品500元；报废汽车一辆，原价180 000元，已提折旧110 000元，变卖收回现金3 000元。

【解析】共发生固定资产盘亏、报废损失：

盘亏机器账面价值为10 000（130 000-120 000）元；

盘亏机器回收价值为500元；

盘亏机器实际损失为9 500元；

报废汽车账面价值为70 000（180 000-110 000）元；

报废汽车回收价值为3 000元；

报废汽车实际损失为67 000元；

固定资产报废损失为76 500元。

（七）“公允价值变动损失”项目

本项目反映企业交易性金融资产、投资性房地产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。

可以根据“公允价值变动损益”科目的发生额分析填列。如为持有损失，在将净利润调节为经营活动现金流量时，应当加回；如为持有利得，应当扣除。

【例题18】本年甲企业持有交易性金融资产的公允价值为800万元，本年度未发生投资性房地产的增减变动。12月31日，该企业持有交易性金融资产的公允价值为805万元，公允价值变动损益为5万元。

【解析】列报填列如下：

公允价值变动损失为﹣50 000元。

（八）“财务费用”项目

本项目指企业发生的财务费用中不属于经营活动的部分。应当在将净利润调节为经营活动现金流量时将其加回。

本项目可根据“财务费用”科目的本期借方发生额分析填列；如为收益，以“－”号填列。

【例题19】本年甲企业共发生财务费用350 000元，其中属于经营活动的为50 000元，属于筹资活动的为300 000元。

【解析】本项应该剔除经营活动的财务费用。

列报填列如下：

财务费用为300 000元。

（九）“投资损失（减：收益）”项目

本项目可根据利润表中“投资收益”项目的数字填列；如为投资收益，以“－”号填列。

（十）“递延所得税资产减少（减：增加）”项目

本项目可以根据资产负债表“递延所得税资产”项目期初、期末余额分析填列。

【例题20】本年年初甲企业递延所得税资产借方余额为50 000元；年末12月31日，递延所得税资产借方余额为125 000元，增加了75 000元，经分析，为该企业计提了固定资产减值准备300 000元，使资产和负债的账面价值与计税基础不一致。

【解析】计提递延所得税时

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

递延所得税资产的增加，导致所得税费用的减少，进而导致净利润的增加。且属于非现金项目变动，在调整时应做相反处理（即调减）。

列报填列如下：

递延所得税资产减少为-75 000（50 000-125 000）元。

（十一）“递延所得税负债增加（减：减少）”项目

本项目可以根据资产负债表“递延所得税负债”项目期初、期末余额分析填列。（理论与递延所得税资产减少类似）

（十二）“存货的减少（减：增加）”项目

本项目可根据资产负债表中“存货”项目的期初数、期末数之间的差额填列；期末数大于期初数的差额，以“﹣”号填列。

如果存货的增减变化过程属于投资活动，如在建工程领用存货，应当将这一因素剔除。

【例题21】本年年初甲企业存货余额为200 000元；年末存货余额为360 000元；其中10 000元货物发放职工，收到抵债货物20 000元。

【解析】减少的负数就是增加，简化计算可以直接按“期初数-期末数”计算。

本年度存货减少为-160 000（200 000-360 000）元；

调减非付现存货减少为-10 000元；

调增非付现存货增加为20 000元；

本年度存货的减少（减：增加）为-150 000元。

【小窍门】

存在非现金的存货增减变动时的简化处理公式如下：

存货的减少＝（存货期初数＋本期非付现增加-本期非付现减少）-存货期末数

年末数保持不变，增减变动只调年初数。得出结果为正填正，为负填负。

如上例：

（200 000＋20 000-10 000）-360 000＝-150 000（元）

（十三）“经营性应收项目的减少（减：增加）”项目

本项目包括应收票据、应收账款、预付账款、长期应收款和其他应收款中，与经营活动有关的部分，以及应收的增值税销项税额等。

本项目应当根据有关科目的期初、期末余额分析填列；如为增加，以“－”号填列。

若存在非付现业务引起的增减变动应剔除。如背书应付票据购入存货。

【例题22】本年度甲企业应收账款为750 000元，应收票据为230 000元；年末应收账款950 000元，应收票据为200 000元。其中应收票据的减少30 000为背书购入原材料。

【解析】

本年度应收账款减少为-200 000（750 000－950 000）元；

本年度应收票据减少为30 000（230 000－200 000）元；

调减非付现应收票据减少为-30 000元；

以上2项经营性应收项目的减少（减：增加）为-200 000元。

（十四）“经营性应付项目的增加（减：减少）”项目

本项目包括应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应交税费、应付利息、长期应付款、其他应付款中与经营活动有关的部分，以及应付的增值税进项税额等。

本项目应当根据有关科目的期初、期末余额分析填列；如为减少，以“－”号填列。

由于非付现业务造成的增减变动要剔除。如以货抵债等。

【例题23】本年年初甲企业资料为：应付账款为600 000元，应付票据为390 000元，应付职工薪酬为10 000元，应交税费为60 000元；年末甲企业资料为：应付账款为850 000元，应付票据为300 000元，应付职工薪酬为15 000元，应交税费为40 000元；其中以货抵债减少应付账款50 000元。

【解析】

本年度应付账款增加为250 000（850 000－600 000）元；

调加非付现应付账款减少为50 000元；

本年度应付票据增加为-90 000（300 000－390 000）元；

本年度应付职工薪酬增加为5 000（15 000－10 000）元；

本年度应交税费增加为-20 000（40 000－60 000）元；

以上经营性应付项目的增加（减：增加）为195 000元。

【总结】

1．平时对非付现的业务要做记录，标注。

2．在日常过程中做好现金流量的信息处理。

【课后讨论】应收票据贴现

基本观念：资产负债表上在贴现时终止确认相关应收票据的，则现金流量表上作为“销售商品、提供劳务收到的现金”处理；不终止确认相关应收票据的，作为借款收到现金处理。

情形一：不附追索权，直接冲减应收票据（未确认短期借款）

1．应按照票据面值作为“销售商品、提供劳务所收到的现金”；

2．按照贴现息处理冲减“销售商品、提供劳务所收到的现金”；

准则：应收票据的贴现应属于经营活动的现金流入抵减项处理；

该项活动来源于经营活动。

【争议点】作为“偿付利息所支付的现金”（属于筹资活动）

理由：票据贴现属于金融活动，而非经营活动。

3．带息票据的票面应计利息作为“收到的其他与经营活动有关的现金”处理。

【例题24】企业持有一张面值为30 000元，期限三个月，利率为4%的银行承兑汇票进行贴现，贴现期为一个月，贴现率为5%，企业贴现前未计提票据利息。

【解析】票据到期价值＝面值＋利息

30 000＋30 000×4%×3÷12＝30 300（元）

贴现利息＝票据到期价值×贴现率×贴现期

30 300×5%×1÷12＝126.25（元）

贴现净额＝到期值-贴现利息

30 300-126.25＝30 173.75（元）

借：银行存款                     　　　　　　　　　　     30 173.75

贷：应收票据                          　　　　　　　　　　   30 000

财务费用                                                 173.75

（说明：贴现净额大于应收票据的账面余额，差额冲减财务费用）

票据面值-贴现息＝30 000-126.25＝29 873.75（元）

销售商品、提供劳务所收到的现金为29 873.75元。

收到的其他与经营活动有关的现金＝收到的票据利息

收到的其他与经营活动有关的现金为300元。